Vente de terrains à bâtir : vers une disparition du régime de la TVA sur la marge ?
Mise à jour du 3 février 2022 :
Comme nous le soulignions dans les conclusions de notre article, suite à l’insécurité juridique générée par la discordance entre la jurisprudence de la CJUE et la doctrine administrative actuellement en vigueur, le Ministère de l’Economie, des Finances et de la Relance a pris position dans une réponse du 1er février 2022 au député M. Romain GRAU, (Question AN n° 42486 du 09/11/2021) :
« Aussi longtemps que la mise à jour du BOFIP n’est pas intervenue, les assujettis revendeurs bénéficient pleinement de la garantie prévue par les dispositions de l’article L80A du livre des procédures fiscales (LPF). Cette garantie permet au contribuable de bonne foi de se prévaloir de l’interprétation faite par l’administration d’un texte, même contraire au droit de l’Union tel que précisé par la jurisprudence de la CJUE. (…) Enfin, le Gouvernement entend préciser que cette mise à jour de la doctrine fiscale n’aura pas vocation à remettre en cause les équilibres économiques des opérations en cours. Ainsi, dans le cadre de la revente d’un bien immobilier intervenant postérieurement à la date de publication des futures précisions doctrinales tirant les conséquences de la jurisprudence de la CJUE, l’assujetti revendeur pourra continuer à se prévaloir de l’actuelle doctrine fiscale si son acquisition du bien considéré est intervenue ou a fait l’objet d’un compromis de vente antérieurement à cette publication ».
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La CJUE a rendu le 30 septembre dernier un arrêt sur l’interprétation à donner à l’article 392 de la Directive TVA du 28 novembre 2006 (Directive 2006/112/CE), qui permet aux Etats membres d’appliquer un régime de TVA sur la marge, à l’occasion de la réalisation de certaines opérations de livraisons de bâtiments ou de terrains à bâtir qui n’ont pas donné lieu à déduction d’une TVA d’amont, et de déroger ainsi à l’application de la TVA sur prix total qui devrait être la règle.
Cette possibilité prévue par la Directive a été transcrite en droit interne dans l’article 268 du CGI, qui dispose que :
« S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, (…) si l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition est constituée par la différence entre :
1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ;
2° D’autre part, selon le cas :
a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ;
b) (…) »
L’administration fiscale avait initialement précisé dans le BOFIP, après avoir rappelé que les livraisons d’immeubles sont en principe soumises à TVA sur leur prix total, que la TVA sur la marge ne peut être appliquée :
- qu’aux terrains à bâtir (en abrégé ci-après « TAB ») qui avaient été acquis précédemment comme terrains n’ayant pas le caractère d’immeubles bâtis, et
- aux immeubles achevés depuis plus de 5 ans qui ont été acquis précédemment en l’état d’immeubles déjà bâtis.
Le gouvernement, dans plusieurs réponses ministérielles, avait ultérieurement ajouté que l’application du régime dérogatoire de la TVA sur la marge, prévu à l’article 268 du CGI nécessite que le bien acquis soit identique au bien revendu, tant pour ce qui concerne sa qualification juridique que ses caractéristiques physiques.
Ces applications limitatives de la TVA sur la marge avaient suscité de très nombreuses contestations de la part des contribuables, qui dans un 1er temps avaient obtenu gain de cause auprès de la plupart des tribunaux administratifs et cours administratives d’appel.
Aussi, face à ces nombreuses décisions jurisprudentielles défavorables, l’administration fiscale avait finalement modifié sa doctrine et conservé la seule nécessité de qualification juridique identique du bien acquis et revendu, permettant ainsi l’application de la TVA sur la marge aux aménageurs et lotisseurs ayant acquis notamment auprès des particuliers des terrains à bâtir sans possibilité de déduction de TVA, puis procédé à leur aménagement, division et revente en plusieurs lots.
Malgré cet assouplissement de la doctrine, de nombreuses questions subsistaient et de nombreux contentieux ont donné lieu à des décisions pas toujours très compréhensibles pour les contribuables ; d’autres contentieux sont toujours en cours.
Compte tenu de ce contexte difficile, et à l’occasion d’une affaire ICADE PROMOTION LOGEMENT dont a été saisi le Conseil d’Etat pour trancher un litige portant sur une demande de restitution de la TVA sur la marge sur des terrains à bâtir versée par le contribuable dans le cadre du régime applicable avant la nouvelle législation TVA du 11 mars 2010 (mais issu de la même Directive), le Conseil d‘Etat a décidé de saisir la Cour de Justice de l’Union Européenne sur l’interprétation qu’il convient de faire de l’article 392 de la Directive qui prévoit la possibilité laissée aux Etats d’appliquer la TVA sur marge, et qui est rédigé en ces termes :
« Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. »
et notamment comment il faut comprendre la notion « d’acquisition n’ayant pas donné droit à déduction », enfin, si la possibilité d’appliquer ce régime subsiste en cas de modification/évolution du bien entre son acquisition et sa cession.
Il a donc été demandé à la CJUE de préciser dans quels cas les opérateurs peuvent appliquer le régime de la TVA sur la marge à la vente de terrains à bâtir ; dans ce but, le Conseil d’Etat a posé deux séries de questions préjudicielles à la Cour :
1. La vente sous le régime de la TVA sur la marge, qui est d’application stricte car s’agissant d’un régime dérogatoire, est-elle réservée au revendeur assujetti :
a) qui a acheté un bien dont le prix inclus une TVA, sans avoir pu la récupérer
b) qui a acheté un bien dont le prix n’inclut pas de TVA, parce que la vente est placée hors champ (ex achat à un particulier ou à une collectivité locale)
c) qui a acheté un bien dont le prix n’inclut pas de TVA, parce que la vente est certes placée dans le champ, mais est exonérée de TVA (cas assez rare : ex achat d’un bien à un assujetti n’agissant pas en tant que tel, car cédant un objet de son patrimoine) ?
2. La vente sous le régime de la TVA sur la marge est-elle exclue lorsque,
a) les terrains cédés ont acquis la qualification de terrains à bâtir entre leur acquisition et leur revente , ou lorsque
b) les terrains cédés ont fait l’objet entre leur acquisition et leur revente de modifications de leurs caractéristiques physiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications…) ?
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« La fiscalité des ventes immobilières : TVA et droits de mutation »